¿La exención por trabajos realizados en el extranjero del artículo 7 LIRPF se aplica a los miembros del Consejo de Administración de una empresa?

Interpretación Jurídica de la Exención de Impuestos para Rendimientos del Trabajo Realizados en el Extranjero según la Ley 35/2006

Sentencia del Tribunal Supremo del 12/12/2022 en materia de SALARIO

Resumen

El recurso busca determinar si la exención del artículo 7.p) puede aplicarse a todos los rendimientos de trabajo o solo a aquellos derivados de una relación laboral o estatutaria. La jurisprudencia ha establecido que para aplicar esta exención no importa la naturaleza de la relación.

Supuesto de hecho

El Abogado del Estado, presentó escrito de recurso de casación, identificando como normas jurídicas infringida los artículos 7.p) y 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
Con este recurso se busca precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF, a efectos de si se puede aplicar a todos los rendimientos del trabajo o únicamente a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, a partir de la condición de trabajador por cuenta ajena, determinando, en consecuencia, si puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

Consideraciones jurídicas

La cuestión a decidir es si las retribuciones satisfechas por la entidad satisfechas a sus miembros del Consejo de Administración, por el desempeño de determinados trabajos en el extranjero, pueden beneficiarse, o no, de la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Este artículo 7.p) declara exentas las rentas consistentes en: "p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España (…) 2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal (…)
La única razón por la que la Administración niega la procedencia de aplicar la exención, es la condición de los perceptores de los rendimientos como miembros del Consejo de Administración de la sociedad, al considerar que la naturaleza de la relación que les une con la entidad recurrente no es una relación laboral en la que concurran los requisitos de ajenidad y dependencia, como exige - según su criterio- el artículo 7 p) LIRPF. Entiende que la exención recogida en dicho precepto no es de aplicación a todos los rendimientos del trabajo que se regulan en el artículo 17 LIRPF, sino exclusivamente a los rendimientos comprendidos en el apartado 1º, derivados de una relación laboral o estatutaria, y a algunos de los recogidos en el apartado 2º, como los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial.
El artículo 17 LIRPF establece que se consideran rendimientos de trabajo, además de los establecidos en su apartado 1; los del apartado 2º del artículo, Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos y las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial, que son las que nos interesan en este caso.
Interpretando la exención que nos ocupa, puede observarse que el artículo 7 p) declara como rentas exentas "los rendimientos del trabajo por trabajos realizados en el extranjero". El precepto se refiere a los "rendimientos del trabajo", de manera genérica, los cuales, como hemos visto, aparecen regulados en el artículo 17 LIRPF; pero no especifica si esa remisión es a todos los rendimientos del trabajo contemplados en dicho artículo o sólo a alguno de ellos, en concreto los derivados de una relación laboral o estatutaria.
La administración limita esta exención solamente a las relaciones laborales/estatutarias, ahora bien, no justifica la razón de esa limitación, cuando el precepto no exige de manera expresa que los trabajos que dan derecho a la exención se desarrollen en el ámbito de una relación de carácter laboral o estatutaria.
Se observa que en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo verdaderamente relevante es que el perceptor de los rendimientos del trabajo sea una persona física con residencia fiscal en España, que realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero; careciendo de trascendencia, por tanto, la existencia de una entidad residente empleadora, de modo que la naturaleza de la relación (laboral o mercantil), que una al perceptor de los rendimientos del trabajo con ésta no puede convertirse en un elemento imprescindible para aplicar la exención.
La Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración. Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF
La Administración, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17.
En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.
A la vista de la respuesta dada a la cuestión con interés casacional, la sentencia de instancia ha encuadrado los trabajos realizados en el extranjero por parte de los miembros del Consejo de Administración en labores ejecutivas y de gestión. Por ello, y por las razones expresadas en los fundamentos de derecho precedentes, declaramos no haber lugar al recurso de casación, por ser la sentencia recurrida, conforme a derecho". Por tales razones, la interpretación del art. 7.p) de la LIRPF permite la exención de los rendimientos, de la naturaleza expresada, percibidos por los directivos y administradores de las empresas, siempre que se cumplan los restantes requisitos a que la ley, en el mencionado precepto, supedita la exención, los cuales no han sido aquí objeto de controversia.

Conclusión Lexa

Esta sentencia establece que la exención del artículo 7 LIRPF se aplica a los rendimientos de trabajo con independencia de que la relación no sea laboral o estatutaria. Así pues, esta exención también va a ser aplicable a los rendimientos de trabajo recibidos por los administradores de las empresas.

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